Na última semana de dezembro de 2023, foi publicada a Lei n.º 14.789/2023, que traz importantes modificações no tratamento fiscal da renda derivada de subvenções para investimento, a exemplo dos incentivos fiscais de ICMS vinculados à implantação ou expansão de empreendimentos econômicos, na apuração dos Juros sobre Capital Próprio (“JCP”) e na Lei n.º 14.754/2023, que trata das controladas, aplicações financeiras e trusts no exterior e fundos de investimento.
A Lei n.º 14.789/2023 reflete alterações ao Projeto de Lei de Conversão n.º 20/2023, proveniente da Medida Provisória n.º 1.185/2023, que havíamos noticiado anteriormente. As novas regras impactam a sistemática de exclusão de receitas com subvenções para investimentos e custeio da base de cálculo do IRPJ, vigentes até 2023, e tendem a aumentar a arrecadação tributária federal.
Subvenções para Investimento
Até 2023, a exclusão das subvenções para investimentos da base de cálculo do IRPJ e da CSLL estava condicionada ao atendimento das condições previstas no artigo 30 da Lei n.º 12.973/2014, ou seja, ao registro dessas subvenções na conta “reserva de incentivos fiscais” e à limitação de utilização apenas para absorção de prejuízos contábeis ou aumento de capital social, vedadas quaisquer formas de distribuição, ainda que indiretas. As Leis n.º 10.637/2002 e nº 10.833/2003 também afastavam a incidência da Contribuição ao PIS e da COFINS sobre essas subvenções. A diferenciação entre subvenções para investimento e custeio, para fins de IRPJ/CSLL, também havia sido superada pela Lei n.º 12.973/2014.
A partir de 01º.01.2024, com a revogação dessas disposições, as subvenções passam a ser tributadas pelo IRPJ, pela CSLL, pela Contribuição ao PIS e pela COFINS, e é concedido um crédito fiscal de IRPJ para os contribuintes que adotem o Lucro Real e se habilitem perante a Receita Federal.
A habilitação ao crédito fiscal é condicionada aos seguintes requisitos:
Referido crédito fiscal corresponderá à aplicação da alíquota combinada de IRPJ e seu adicional (25%) sobre o produto das receitas de subvenções. Esse crédito fiscal, que não se sujeita à incidência de IRPJ/CSLL/PIS/COFINS, poderá ser compensado com outros tributos administrados pela Receita Federal ou ressarcido.
Na apuração do crédito de IRPJ, que ocorrerá na ECF relativa ao período de apuração de reconhecimento das receitas de subvenção, serão consideradas apenas as receitas vinculadas à implantação ou expansão do empreendimento econômico e que sejam reconhecidas após o protocolo do pedido de habilitação junto à Receita Federal. Ou seja, o crédito fiscal será aproveitado pelo contribuinte somente após o reconhecimento (e a tributação) das receitas com subvenções.
Nos termos da Lei n.º 14.789/2023, poderão ser computadas na apuração do crédito fiscal apenas as receitas (i) relacionadas às despesas de depreciação, amortização ou exaustão, locação ou arrendamento de bens de capital; e (ii) que tenham sido computadas na base de cálculo do IRPJ e da CSLL.
A Lei n.º 14.789/2023 encontra-se em vigor desde 01º.01.2024 e, em 02.01.2024, a Receita Federal publicou a Instrução Normativa n.º 2.170/2023, que regulamenta a habilitação para utilização do crédito fiscal.
Subvenções anteriores, sujeitas à sistemática do art. 30 da Lei nº 12.973/2014 ou do § 2º do art. 38 do Decreto-Lei nº 1.598/1977 e registradas na conta de reserva de incentivos fiscais, permanecem sujeitas à limitação de sua utilização para absorção de prejuízos (desde que anteriormente tenham sido absorvidas as demais reservas de lucros) ou aumento de capital social, vedada sua distribuição sob qualquer forma.
Por fim, os débitos tributários inscritos ou não em dívida ativa, apurados em razão de exclusão da subvenção em desacordo com o artigo 30 da Lei n.º 12.973/2014, poderão ser objeto de transação tributária especial com descontos de até 80% da dívida consolidada e parcelados em até 84 prestações mensais, desde que cumpridas determinadas condições. A transação também contemplará créditos tributários em discussão administrativa ou judicial pendente de julgamento definitivo até 31.05.2024.
Débitos tributários não lançados, apurados em razão da exclusão em desconformidade com o artigo 30 da Lei n.º 12.973/2014, poderão ser objeto de autorregularização específica, também com descontos e possibilidade de parcelamento.
Nota 1: a Lei n.º 14.789/2023 nada dispôs sobre o crédito presumido de ICMS, devendo prevalecer o entendimento do STJ de que este não se sujeita à incidência de IRPJ e CSLL, sob pena de violação do pacto federativo (EREsp n.º 1.517.492/PR).
Nota 2: Foi garantida a manutenção dos benefícios fiscais de IRPJ/CSLL/PIS/COFINS concedidos por lei específica, inclusive aqueles vinculados a empreendimentos na ZFM, SUDENE e SUDAM.
Juros sobre Capital Próprio
A Lei nº 12.973/2014 alterou os critérios para cálculo dos JCP a partir de 1º.01.2024, que passa a considerar as seguintes contas do patrimônio líquido (“PL”): (1) capital social integralizado; (2) reservas de capital formadas a partir de (a) subscrição de ações que ultrapassar o valor nominal e (b) preço de emissão de ações sem valor nominal destinado à formação de reserva de capital; (3) reserva de lucros, exceto a reserva de incentivos fiscais; (4) ações em tesouraria; e (5) lucros ou prejuízos acumulados.
Foi expressamente excluída da apuração dos JCP as variações positivas no PL decorrentes de atos societários entre partes dependentes* que não envolvam efetivo ingresso de ativos na pessoa jurídica, independentemente das normas contábeis aplicáveis. Além disso, deverão ser computados na base de cálculo dos JCP eventuais lançamentos contábeis redutores efetuados em rubricas do PL não comentadas acima, quando decorrentes dos mesmos fatos que originaram lançamento contábeis positivos nas rubricas utilizadas no cálculo dos JCP, bem como os valores negativos registrados em conta de ajuste de avaliação patrimonial decorrentes de atos societários entre partes dependentes.
*Nota: Considera-se partes dependentes as (i) controladas, direta ou indiretamente, pela mesma parte ou partes; ou quando (ii) existir relação de controle.
Outras disposições
Transporte rodoviário intermunicipal e interestadual de passageiros
Foi permitido o desconto de crédito presumido de PIS/COFINS por empresas de transporte rodoviário regular intermunicipal (exceto metropolitano) e interestadual de passageiros, no período entre 01º.01.2024 e 31.12.2026.
O crédito presumido corresponderá à aplicação das alíquotas de PIS/COFINS sobre as receitas auferidas com os referidos serviços, reduzido em (a) 33,33%, de 01º.01.2024 a 31.12.2024; e (b) 50%, de 01º.01.2025 até 31.12.2026.
Lei n.º 14.754/2023 – Controladas, aplicações financeiras e trusts no exterior e fundos de investimento
A recente Lei n.º 14.754/2023 também foi alterada para (i) permitir que pessoas físicas residentes no Brasil adotem a sua sistemática de tributação para controladas no exterior situadas em países não listados como paraísos fiscais/sujeitas a regime fiscal privilegiado ou cuja renda ativa seja inferior a 60% (controladas não sujeitas à nova lei), (ii) determinar que as subcontas de FIPs, ETFs e FIDCs, que evidenciem ganhos ou perdas na avaliação de ativos investidos, deverão ser revertidas e seu saldo compor a base de cálculo do IRRF no momento de alienação do investimento pelo fundo, ou na distribuição dos rendimentos aos cotistas, inclusive na amortização ou resgate de cotas; e (iii) estabelecer que os valores recebidos pelo FIP de empresas investidas, inclusive na forma de dividendos e JCP, ou em razão da baixa/liquidação de investimentos não irão compor a base de cálculo do IRRF, desde que o fundo reinvista esses valores em ativos autorizados no prazo estabelecido para a verificação de enquadramento da sua carteira, conforme regulamentação da CVM – nesta situação, o valor será transferido da subconta do investimento original para a subconta do novo investimento.
Lucro da exploração
Foi revogado o dispositivo do Decreto-Lei nº 1.598/1977 que determinava a exclusão das subvenções para investimento no cálculo do lucro da exploração (inciso V, do caput, do art. 19).
