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ISS nas Exportações de Serviços – Nova Rodada de Discussões

No último dia 26 de abril, foi publicado, pela Secretaria de Finanças e Desenvolvimento Econômico da Prefeitura de São Paulo, o Parecer Normativo F Nº 02, de 26 de Abril de 2016 (“PN 02/16”) que trata da incidência do Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza (“ISS”) nas exportações de serviços.

Esse diploma objetiva pacificar o entendimento sobre um dos temas mais tormentosos relacionados ao ISS: o conceito de exportação de serviços. Esse tema é particularmente importante na medida em que exportações de serviços, desde que atendidas determinadas condições, são desoneradas de ISS.

Como regra, exportações recebem tratamento fiscal privilegiado, sendo normalmente imunes ou isentas de tributação. Essa desoneração visa a tornar mais atrativo o produto (mercadoria ou serviço) brasileiro no exterior, até mesmo porque esse produto será objeto de tributação no país de destino. Na linguagem popular, essa desoneração busca evitar a chamada “exportação de impostos”, que tornaria o produto brasileiro menos competitivo internacionalmente.

Enquanto a conceituação de exportação de mercadorias é de mais fácil verificação, posto que vinculada ao desembaraço aduaneiro dos produtos exportados, a definição de exportação de serviços carrega um elemento subjetivo. Por outro lado, a configuração de exportações de serviços traz importantes consequências tanto na apuração do ISS, como no cálculo das Contribuições ao Programa de Integração Social (PIS), ao Financiamento da Seguridade Social (COFINS) e até mesmo ao Instituto Nacional do Seguro Social (INSS) calculada com base no faturamento bruto, uma vez que não compõem o campo de incidência desses tributos.

Especificamente em relação ao ISS, a Constituição Federal autoriza, por meio de lei complementar, a exclusão da exportação de serviços do campo de incidência desse imposto. Nesse contexto, foi editada em 2003 a Lei Complementar nº 116, que além de regular nacionalmente o ISS, endereçava os requisitos necessários à desoneração das exportações de serviço no parágrafo único do artigo 2º. Esse dispositivo estabelece que não se considera exportação de serviços, para fins de desoneração, “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”.

Esse dispositivo deixava claro que o elemento que definiria se o serviço prestado em território nacional deveria ou não ser desonerado do ISS seria o “resultado” desse serviço. Extrai-se ainda que dito resultado não se confundiria com o pagamento (satisfação financeira) dos serviços prestados. Por outro lado, a legislação em referência não trazia nenhum indicativo do que deveria ser entendido por “resultado”, silêncio esse que foi repetido nas legislações municipais que disciplinam o tema.

Esse silêncio gerou calorosos debates acadêmicos e jurisprudenciais, embora ainda não exista um consenso sobre o tema. Da mesma forma, inexiste uma decisão vinculativa do Supremo Tribunal Federal (STF) pacificando a discussão.

Nesse contexto, as autoridades fazendárias do Município de São Paulo houveram por bem, por meio do PN 02/16, conceituar o que deveria ser entendido por “resultado”. Embora qualquer tentativa de harmonização sempre seja elogiável, o conteúdo do PN 02/16 não só é passível de fortes críticas, como, na prática, acaba por limitar imensamente o universo de operações que poderiam ser consideradas como exportação de serviços, indo em direção absolutamente oposta àquela da legislação instituidora (que é a de tornar o produto brasileiro mais competitivo).

Em resumo, o PN 02/16 estabelece que “o resultado aqui se verifica quando a atividade (…) se realiza no Brasil”. Além disso, o PN 02/16 ainda estabelece que “não se considera exportação de serviço a mera entrega do produto dele decorrente, tais como relatórios ou comunicações, bem como procedimentos isolados realizados no exterior que não configurem efetiva prestação dos serviços no território estrangeiro”. Isso significa que, ao Município de São Paulo, somente seria configurada exportação de serviços a prestação que tenha ocorrido no exterior. Disso decorre que, à referida municipalidade, resultado se confunde com execução; que o destino se confunde com o respetivo caminho.

É ainda importante que se registre que as autoridades fiscais paulistanas poderão interpretar que o PN 02/16 possui caráter expressamente interpretativo, o que permitiria a sua aplicação a fatos pretéritos. Isso significa que as autoridades fiscais paulistanas poderão aplicar esse entendimento de forma retroativa, autuando contribuintes que adotaram interpretações distintas e exigindo o recolhimento do ISS supostamente devido sobre as operações então consideradas como de exportação (devidamente acrescido de multa e juros legais).

Embora esse diploma somente seja “aplicável” aos prestadores de serviço estabelecidos no Município de São Paulo, a prática demonstra que muitas outras municipalidades tendem a reproduzir entendimentos das autoridades fiscais paulistanas em suas respectivas legislações.

Além disso, cumpre ainda mencionar que num passado recente, a Coordenação Geral de Tributação (COSIT) “emprestou” as condições previstas na legislação municipal para definir o que deveria ser entendido por exportação de serviços, para fins de determinação da Contribuição ao INSS calculada com base no faturamento bruto, por meio da Solução de Consulta nº 117/2015. Naquela oportunidade, a COSIT concluiu que somente deveria ser tido como exportação de serviços, para fins de recolhimento do INSS, os serviços cujo resultado se verifique no exterior.

Nesse contexto, caso as autoridades previdenciárias adotem o entendimento paulistano sobre resultado acima explicado, as empresas que recolhem o INSS com base na sistemática do faturamento bruto também estariam expostas a riscos.

Nada obstante, é nosso entendimento que a interpretação contida no PN 02/16 é claramente equivocada, pois confunde o meio (execução dos serviços) com o fim (resultado do serviço). Ademais, fosse a intenção da Lei Complementar nº 116/2003 de que resultado se confundiria com execução, bastaria o texto legal dizer que não se considera exportação o serviço prestado em território nacional.

Por outro lado, ao afirmar que são desonerados de tributação “os serviços desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja feito por residente no exterior”, claramente o legislador segregou a execução dos serviços, dos respectivos resultados. Nesse caso, seriam tidos como exportação os serviços executados localmente, cujo resultado foi verificado no exterior.

Diante deste cenário, é possível se afirmar que o PN 02/2016 não só nem sequer chegou a contribuir na discussão do que deveria ser entendido como resultado dos serviços, como trouxe um estado de insegurança enorme aos prestadores de serviço, em especial aqueles estabelecidos no Município de São Paulo. Por essa razão, recomenda-se aos prestadores de serviços ao exterior estudar medidas para mitigar os riscos acima delineados.

O Felsberg Advogados permanece à disposição para quaisquer esclarecimentos acerca dos tópicos acima levantados. Em caso de dúvidas, favor contatar Thiago Medaglia (thiagomedaglia@felsberg.com.br), Anna Flávia Izelli (annaizelli@felsberg.com.br) e Ivan Campos (ivancampos@felsberg.com.br), sócios do departamento tributário do escritório.

Atenciosamente,

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A presente publicação possui caráter exclusivamente informativo, não contém qualquer opinião, recomendação ou aconselhamento legal do Felsberg Advogados a respeito dos temas aqui abordados.

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